Anspråk på skadestånd av staten med hänvisning till att bestämmelser i mervärdesskattelagen strider mot gemenskapsrätten

Justitiekanslerns beslut 

Justitiekanslern avslår det skadeståndsanspråk som Hotell Gamla Teatern i Östersund AB har framställt. 

Ärendet 

Relevanta bestämmelser m.m. 

Det aktuella skadeståndsanspråket grundas på ett påstående om att vissa bestämmelser i mervärdesskattelagen (1994:200) (ML) strider mot gemenskapsrätten, närmare bestämt mot artiklarna 2, 5.6 och 6.2 b i Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (sjätte direktivet). För att förstå bakgrunden till det aktuella ärendet är det nödvändigt att känna till innehållet i de aktuella bestämmelserna. Justitiekanslern inleder därför med en kort redogörelse för dessa. Därvid har Justitiekanslern i huvudsak använt sig av den redogörelse för aktuella bestämmelser som Skatteverket har redovisat i sitt yttrande hit (se nedan). Redogörelsen avser bestämmelsernas lydelse vid den i ärendet aktuella tiden; vissa av dem kan ha ändrats sedan dess. 

1. Bestämmelser av intresse i ML 

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML skall skatt betalas till staten enligt ML vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. 

Enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML förstås med omsättning av tjänst att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Med omsättning av tjänst förstås också enligt 2 kap. 1 § andra stycket 2 ML att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt bl.a. 2 kap. 5 § ML. 

Enligt 2 kap. 5 § 1 ML förstås med uttag av tjänst att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b ML och sådan ersättning inte är marknadsmässigt betingad. 

Av huvudregeln i 7 kap. 1 § första stycket ML framgår att skatt enligt ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat särskilt anges. Enligt andra stycket i detta lagrum skall skatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. 

Vid annan omsättning än uttag utgörs enligt 7 kap. 3 § 1 ML beskattningsunderlaget av ersättningen. Vid uttag av tjänst utgörs beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 3 § 2 b i normalfallet av kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten. 

När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan fastställas, skall enligt 7 kap. 7 § första stycket ML beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning enligt skälig grund. Enligt andra stycket i detta lagrum har första stycket motsvarande tillämpning i fråga om uppdelning av beskattningsunderlaget när skatt enligt ML tas ut med olika procentsatser. 

2. Relevanta bestämmelser i sjätte direktivet 

I artikel 2.1 i sjätte direktivet stadgas att mervärdesskatt skall betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap. 

I artikel 5.6 i sjätte direktivet föreskrivs följande. ”Uttag som en skattskyldig person gör av varor i rörelsen för eget eller personalens privata bruk, eller överlåtelse därav utan ersättning [kursiverat här], eller mer generellt sådana uttag för andra ändamål än rörelsen skall, då mervärdesskatten på varorna i fråga eller deras beståndsdelar varit helt eller delvis avdragsgill, behandlas som leverans mot vederlag. (…)” 

I artikel 6.2 b anges bl.a. att tillhandahållande av tjänster utan vederlag[kursiverat här] av den skattskyldiga personen för hans eget privata bruk eller personalens eller, mer generellt, för andra ändamål än för hans rörelse skall behandlas som tillhandahållande av tjänster mot vederlag. 

I artikel 11 A stadgas bl.a. följande. När det gäller sådana tillhandhållanden som avses i artikel 6.2 skall beskattningsunderlaget vara den skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna. När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster skall beskattningsunderlaget vara allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen. 

I artikel 12.3 stadgas att grundskattesatsen för mervärdesskatt skall fastställas av varje medlemsstat som en viss procentsats av beskattningsunderlaget och att den skall vara densamma för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. Skattesatsen får inte vara lägre än 15 procent. Medlemsstaterna får dessutom tillämpa en eller två reducerade skattesatser. Dessa skall fastställas som en procentsats av beskattningsunderlaget, vilken inte får vara lägre än 5 procent, och den skall endast tillämpas på tillhandahållande av sådana varor som anges i bilaga H (Förteckning över omsättning av varor och tjänster på vilka reducerade mervärdesskattesatser kan tillämpas). I bilaga H har som punkt 11 tagits upp logi som tillhandahålls av hotell eller liknande företag, inbegripet tillhandahållandet av semesterlogi och uthyrning av campingplatser och husvagnsparkering. 

Bakgrund 

Genom ett omprövningsbeslut den 28 oktober 1998 beslutade dåvarande Skattemyndigheten i Östersund (SKM) att höja mervärdesskatten för Hotell Gamla Teatern i Östersund AB:s (nedan kallat Bolaget) del för perioderna juni 1996, juni 1997 och december 1997. I den höjda mervärdesskatten ingick till att börja med uttagsbeskattning avseende anställdas subventionerade personalmåltider. SKM beräknade måltidernas värde till 32 kr exklusive skatt, medan det belopp som de anställda hade erlagt uppgick till 20 kr 40 öre exklusive skatt. I den höjda mervärdesskatten ingick vidare skatteuttag för frukostar som hotellet hade tillhandahållit hotellgäster. Frukost ingick i priset för hotellrum och debiterades alltså inte särskilt. SKM beräknade värdet av en hotellfrukost schablonmässigt till 32 kr exklusive skatt, medan Bolaget hade redovisat ett belopp om 8 kr exklusive skatt. Följden av SKM:s beslut blev att en större del av hotellkostnaden belades med 25 procents mervärdesskatt (vilket alltså är den skattesats som tillämpas på tillhandahållande av måltid mot ersättning) i stället för 12 procent (som är den skattesats som tillämpas vid rumsuthyrning i hotellrörelse, se ovan). SKM påförde också Bolaget skattetillägg. 

Bolaget överklagade SKM:s beslut till Länsrätten i Jämtlands län, som inte biföll överklagandet i nu aktuella delar. 

Bolaget överklagade länsrättens domar till Kammarrätten i Sundsvall. Kammarrätten upphävde SKM:s beslut att uttagsbeskatta Bolaget för tillhandahållande av personalmåltider, med hänvisning till att SKM inte hade förmått göra sannolikt att Bolagets direkta och indirekta kostnader för en personalmåltid översteg vad Bolaget hade betingat sig i ersättning av dess anställda. Kammarrätten avslog överklagandet i övrigt. 

Bolaget överklagade kammarrättens domar till Regeringsrätten, som den 9 december 2004 beslutade att inte bevilja prövningstillstånd. 

I ett mål mellan ett annat bolag – Hotell Scandic Gåsabäck AB (Scandic) – och Skatteverket meddelade EG-domstolen den 20 januari 2005 en dom med avseende på tolkningen av vissa artiklar i sjätte direktivet. I det fallet var situationen den att Scandic tillhandahöll sina anställda lunchmåltider mot ett pris som översteg Scandics kostnader för måltiderna, men som i framtiden skulle kunna komma att understiga dessa kostnader. För att få klarhet i frågan om beskattningskonsekvenserna av att tillhandahålla lunchmåltider till de anställda frågade Scandic Skatterättsnämnden om tillhandahållandet av lunchmat till de anställda skulle anses utgöra ett tillhandahållande av livsmedel eller ett tillhandahållande av en tjänst. Scandic frågade också huruvida det faktum att hotellet tillhandahöll lunchmat till ett pris som understeg kostnaden för detta innebar att uttagsbeskattning enligt den svenska lagstiftningen skulle aktualiseras, eller om det belopp som den anställde hade erlagt skulle utgöra beskattningsunderlag. Skatterättsnämnden fann att Scandics tillhandahållande av lunchmat till de anställda var att betrakta som ett tillhandahållande av en tjänst, som skulle mervärdesbeskattas med tillämpning av 2 kap. 5 § och 7 kap. 3 § 2 b ML om priset för lunchen understeg Scandics kostnader för den. Scandic överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten, som i sin tur begärde förhandsbesked av EG-domstolen angående tolkningen i detta hänseende av artiklarna i sjätte direktivet. 

EG-domstolen konstaterade i sin dom att de frågor som ställts rörde fastställande av beskattningsunderlaget för en transaktion i form av en skattskyldig persons varuleverans eller tillhandahållande av tjänst till personalen för ett pris som understiger självkostnadspriset. Domstolen konstaterade också att frågorna var avsedda att bereda den nationella domstolen en möjlighet att bedöma huruvida den svenska lagen är förenlig med sjätte direktivet i ett fall då det faktiskt utges ett vederlag för varuleveransen eller tillhandahållandet av tjänsten, men detta vederlag understiger självkostnadspriset för varan eller tjänsten. Domstolen redovisade som den svenska regeringens uppfattning att syftet med den ändamålsenliga verkan av artiklarna 5.6 och 6.2 b i sjätte direktivet skulle undermineras om en transaktion som sker mot ett symboliskt vederlag inte omfattades av dessa bestämmelsers tillämpningsområde. Domstolen slog dock fast att artiklarna 2, 5.6 och 6.2 b skall tolkas så att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken ett tillhandahållande av en vara eller tjänst mot faktiskt vederlag utgör uttag av en vara eller tjänst för privat ändamål, också i de fall då vederlaget understiger självkostnadspriset. 

Anspråket 

Bolaget har begärt ersättning med 173 898 kr avseende skatter och skattetillägg jämte ränta från och med den 29 november 2001. Bolaget har vidare begärt ersättning för rättegångskostnader. 

Som grund för anspråket har Bolaget anfört följande. 

Om domstolarnas tolkning av de aktuella bestämmelserna i ML är riktig strider dessa bestämmelser mot gemenskapsrätten. EG-domstolens dom visar att det var fel att ta ut skatt med 25 % på en schablonmässig beräkning av värdet av frukostarna till 32 kr. Skatt skulle i stället ha tagits ut med 25 % på den av Bolaget angivna kostnaden 8 kr och med 12 % på resterande belopp. Eftersom staten har brustit i sin skyldighet att se till att svensk lag överensstämmer med gemenskapsrätten är staten skadeståndsskyldig gentemot Bolaget. 

Skatteverkets yttrande 

Justitiekanslern har inhämtat ett yttrande från Skatteverket. Verket har anfört bl.a. följande. 

Skatteverkets bedömning 

(…) 

Hotellfrukostar 

Av utredningen i ärendet framgår att bolaget bedrivit rumsuthyrning i hotellrörelse och erhållit ersättning för hotellrum inklusive frukost av hotellets gäster. 

Bolaget har som grund för sin talan anfört att bolaget "uttagsbeskattats" för mervärdesskatt på hotellfrukostar och att denna beskattning står i strid med Gåsabäcksfallet. 

Den beskattning av servering av hotellfrukostar som bolaget nu åberopar som grund för skadestånd omfattar emellertid en annan situation än den i fallet Gåsabäck. 

Gåsabäcksfallet gällde uttagsbeskattning av mellanskillnaden mellan mottagen ersättning och framställningskostnaden i bolagets personalservering. Denna fråga avsåg således ett fall där beskattningen, trots att faktisk ersättning hade erhållits vid omsättningen, har korrigerats genom uttagsbeskattning. Det är en sådan korrigering av beskattningsunderlaget som enligt EG-domen är oförenlig med sjätte direktivet. 

Beträffande beslutet om beskattningsunderlag för servering av hotellfrukostar är frågan om att en gemensam ersättning har mottagits för två samtidigt tillhandahållna tjänster som ska beskattas enligt olika skattesatser, nämligen servering av hotellfrukostar (servering) och rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande (logi). I målen hos KR har den gemensamma omsättningen för servering och logi omfördelats vid beräkning av beskattningsunderlaget så att en större del än vad bolaget redovisat har ansetts hänförlig till servering med skattesatsen 25 procent. Följdriktigt har en mindre del ansetts hänförlig till logi med skattesatsen 12 procent. Den utgående skatten har till följd härav korrigerats så att skatten på den till servering på skälig grund omfördelade ersättningen höjts med netto 13 procentenheter. Denna omfördelning har skett med stöd av bestämmelsen i 7 kap. 7 § ML. 

Bestämmelsen i 7 kap. 7 § ML innebär att beskattningsunderlaget ska beräknas genom en uppdelning av den faktiska ersättningen efter skälig grund om det inte kan fastställas på annat sätt, vilket kan vara fallet vid omsättning av logi och servering. 

Det är således inte så som i Gåsabäcksfallet fråga om att höja beskattningsunderlaget med en fiktiv ersättning genom uttagsbeskattning i enlighet med bestämmelserna i 2 kap. 2 och 5 §§ ML utan om en uppdelning av en verklig ersättning för att beskatta denna med olika skattesatser på skälig grund. 

Bolaget har i sin inlaga med krav på skadestånd inte påstått att den utförda korrigeringen av beskattningsunderlaget och bestämmelsen i 7 kap. 7 § andra stycket ML som legat till grund för beskattningsbeslutet står i strid med artikel 11 A 1 a i sjätte direktivet. 

Det bör noteras att EG-domstolen uttalat att vid uppdelningen av beskattningsunderlaget ska enklast möjliga beräkning och bedömningsgrund användas (se EG-domstolens dom i mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd punkt 31 och dom i mål C-94/97, Madgett och Baldwin punkterna 45-46). 

Personalmåltider 

Av utredningen i ärendet framgår att Skatteverket har uttagsbeskattat bolaget för personalmåltider enligt 2 kap. 5 § 1 ML mot ett vederlag. I de av bolaget åberopade domarna av KR i målen 2586-01, 2588-01 och 2589-01 har visserligen en sådan fråga som i Gåsabäcksfallet varit föremål för bedömning för bolagets del. Den gällde uttagsbeskattning av mellanskillnaden mellan mottagen ersättning och kostnaden för att tillhandahålla måltider i bolagets personalservering. Denna fråga avsåg således ett fall där beskattningen, trots att faktisk ersättning har erhållits vid omsättningen, har korrigerats genom uttagsbeskattning. Det är en sådan korrigering av beskattningen som enligt Gåsabäcksfallet är oförenlig med sjätte direktivet. I målen i KR vann emellertid bolaget helt bifall i denna fråga av bevisskäl. 

Grunden för bolagets talan är att beskattningen av hotellfrukostarna strider mot EG-rätten. Det framstår närmast som ett misstag att bolaget har åberopat Gåsabäcksfallet som stöd för sitt skadeståndsanspråk avseende hotellfrukostar. Gåsabäcksfallet berör inte frågan om fördelning av beskattningsunderlaget i hotellrörelse. 

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att KR:s domar avseende hotellfrukostar och personalmåltider inte står i strid med sjätte direktivet. Skadeståndsanspråket kan således inte grundas direkt på EG-rätten. Bolagets beskattning är efter KR:s ändring korrekt. Med hänsyn till frågornas komplexitet kan inte heller klander riktas mot underinstanserna för att dessa gjort en annan bedömning än KR, när det gäller personalmåltider. Därmed kan staten inte anses ha gjort sig skyldig till skadeståndsgrundande fel eller försummelse enligt 3 kap. 2 § första stycket 1 skadeståndslagen. Enligt Skatteverkets mening ska bolagets talan därför avslås. 

(…) 

Bolaget har med anledning av Skatteverkets yttrande anfört bl.a. följande. Enligt Bolagets mening medför den fördelning av beskattningsunderlaget som gjorts genom beskattningsbeslutet en uttagsbeskattning utöver vad Bolaget faktiskt har fått i betalning från kunderna. Domstolarnas domar mot Bolaget innebär att beskattning sker i strid med Gåsabäcksfallet. Det är visserligen korrekt att det fallet inte rör fördelningen av underlaget, men huvudprincipen – d.v.s. att om vederlag har erhållits skall beskattningen grundas på detta och inte ett fiktivt pris grundat på självkostnad eller marknadsvärde – måste vara tillämplig även vid fördelningen av skatteunderlaget. Annars skulle effekten av fördelningen i detta fall innebära uttagsbeskattning i strid med de principer som EG-domstolen har slagit fast. Om Bolaget t.ex. hade tagit betalt separat för frukostarna med det belopp som Bolaget har anfört – 8 kr – skulle det priset ha legat till grund för beskattningen. 

Justitiekanslerns bedömning 

Efter Sveriges inträde i Europeiska unionen kan skadeståndsansvar för staten uppkomma till följd av att en stat som är medlem av den Europeiska unionen inte har levt upp till de förpliktelser som följer av medlemskapet. EG-domstolen har i ett flertal domar lagt fast att en medlemsstat kan bli skadeståndsskyldig gentemot enskilda om staten har åsidosatt de förpliktelser som följer av gemenskapsrätten, se t.ex. domarna Francovich, Brasserie du Pêcheur, Factortame samt Dillenkofer m.fl. EG-domstolens avgöranden i dessa skadeståndsmål brukar sammanfattas under beteckningen Francovich-doktrinen, se också betänkandet Det allmännas ansvar vid överträdelse av EG-regler (SOU 1997:194 s. 53 f.). 

I korthet är rättsläget att en överträdelse av EG-rätten ger rätt till skadestånd om den rättsregel som har överträtts är avsedd att skapa rättigheter för enskilda, om överträdelsen är tillräckligt klar och om det finns ett direkt orsakssamband mellan överträdelsen och den skada som den drabbade har åsamkats. Dessa principer för skadeståndsskyldighet gäller beträffande alla EG-rättsliga akter som är bindande för medlemsstaten. Till den kategorin hör bl.a. fördragsbestämmelser, förordningar och direktiv. 

Frågan är då till att börja med om det har skett någon överträdelse i detta fall. 

Vad gäller frågan om beskattning av personalmåltider kan, som Skatteverket har anfört, konstateras att Bolaget vann helt bifall i denna del i målen i kammarrätten. Någon överträdelse av gemenskapsrätten kan alltså inte anses ha förekommit i detta hänseende. 

Vad härefter gäller frågan om beskattning för hotellfrukostar skall följande sägas. Frågan i det s.k. Gåsabäcksfallet gällde – förenklat uttryckt – huruvida vad som sägs i artiklarna 5.6 och 6.2 b i sjätte direktivet om ”utan ersättning” respektive ”utan vederlag” kan anses omfatta även sådana fall då ett endast symboliskt vederlag eller i vart fall ett vederlag som understiger självkostnadspriset för den tillhandahållna varan eller tjänsten har utgått. Det var alltså frågan om uttagsbeskattning av mellanskillnaden mellan en mottagen ersättning och framställningskostnaden. I det aktuella fallet är det i stället, som Skatteverket har anfört, fråga om att en gemensam ersättning har mottagits för två samtidigt tillhandahållna tjänster som skall beskattas enligt olika skattesatser. Justitiekanslern instämmer i Skatteverkets bedömning att de uttalanden som EG-domstolen har gjort i Gåsabäcksfallet inte har bäring på det nu aktuella fallet. Inte heller i övrigt kan någon överträdelse av gemenskapsrätten anses ha förekommit när det gäller hotellfrukostarna. Sålunda kan inte bestämmelserna i Artikel 11 A anses hindra att de nationella lagarna innehåller fördelningsregler av det slag som finns i 7 kap. 7 § andra stycket ML. 

Det har inte heller framkommit något som ger vid handen att staten skulle vara skadeståndsskyldig gentemot Bolaget på någon annan grund än den nu behandlade. 

På grund av vad som nu har sagts skall Bolagets skadeståndsanspråk avslås.